Доначисление налогов расчетным путем. Расчётный метод исчисления налогов. В каких случаях к НДС можно применить расчетный метод

Правоустанавливающая документация 02.01.2024

В соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в четырех случаях:

— в случае отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения;

— непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов;

— отсутствия учета доходов и расходов;

— учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

При этом какие-либо критерии, по которым выбираются аналогичные налогоплательщики, законодательством не установлены, что и порождает проблемы в применении указанной нормы, которую вынуждены толковать суды применительно к каждой конкретной ситуации.

Конституционность данной нормы подтверждена в Определении КС РФ от 5 июля 2005 г. N 301-О, в котором подчеркнуто:

— допустимость применения расчетного пути исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика;

— поэтому сам по себе расчетный путь исчисления налогов при обоснованном его применении не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщиков.

Таким образом, положения пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ корреспондируют норме, содержащейся в п. 2 ст. 52 НК РФ, согласно которой в случаях, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, обязанность по исчислению налога может быть возложена на налоговый орган.

Применение расчетного метода налоговым органом должно основываться как на данных, частично имеющихся у самого налогоплательщика, так и на сведениях, полученных у других налогоплательщиков, которые соответствует критериям аналогичности, которые, как уже отмечалось, в законодательстве отсутствуют. При этом в любом случае примененный налоговым органом расчет будет лишь ориентировочным. На данное обстоятельство было обращено внимание в постановлении Президиума ВАС РФ от 22 июня 2010 г. N 5/10: при применении расчетного метода начисления налогов достоверное исчисление налогов невозможно по объективным причинам, поскольку налоги могут быть исчислены достоверно только при надлежащем оформлении учета доходов и расходов, в то время как применение расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности. Вместе с тем в указанном постановлении обращено внимание также на то обстоятельство, что налогоплательщик вправе был опровергнуть доводы налогового органа, однако контррасчет своих налоговых обязательств ни в ходе проведения проверки, ни в суды не представил.

Расчетный метод может производиться и при отсутствии учета лишь одной из составляющей объекта налогообложения (например, расходов при исчислении НДФЛ индивидуальным предпринимателем — на данное обстоятельство было обращено внимание в постановлении Президиума ВАС РФ от 25 мая 2004 г. N 668/04). Поскольку, согласно ст. 247 НК РФ, объектом налогообложения является прибыль, которая исчисляется как доход, уменьшенный на расходы, то расчетный метод может быть применен и отдельно к расходам, которые надлежащим образом не подтверждены налогоплательщиком, однако фактически имели место: указанный вывод следует из Определения ВАС РФ от 26 апреля 2012 г. N ВАС-2341/12, на основании рассмотрения которого 3 июля 2012 г. Президиум ВАС РФ вернул дело N А71-13079/2010-А17 на новое рассмотрение.

Из п. 7 ст. 166 НК РФ следует, что в случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или отсутствия учета объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы НДС, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам, при этом данный порядок является специальным по отношению к норме пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.

Неподтвержденные суммы налоговых вычетов НДС не могут быть пересчитаны расчетным методом, поскольку НДС исчисляется по правилам, установленным ст. 166 НК РФ, применение налоговых вычетов предусматривается ст. 171 и ст. 172 НК РФ и возможно лишь при соблюдении определенных условий и наличии определенных документов. Таким образом, налоговый орган вправе применить расчетный метод лишь к исчисленным суммам НДС, которые отражаются по кредиту счета 68/НДС, но применительно к налоговым вычетам, отражаемым по дебету счета 68/НДС, налоговый орган может только отказать в неподтвержденных налоговых вычетах. Данное положение подтверждено в постановлениях Президиума ВАС РФ 30 октября 2007 г. N 8686/07, от 9 ноября 2010 г N 6961/10 и от 9 марта 2011 г. N 14473/10 и в последующих судебных решениях нижестоящих инстанций (см., в частности, постановления ФАС Уральского округа от 30 августа 2010 г. N Ф09-6738/10-С2 по делу N А76-6998/2009-46-53/137 и от 27 декабря 2011 г. N Ф09-8626/11 по делу N А76-716/11, ФАС Московского округа от 17 апреля 2012 г. по делу N А40-81961/11-75-348).

Исходя из указанной логики, в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 30 января 2012 г. по делу N А53-19232/2010 было признано правомерным применение расчетного метода при доначислении суммы НДС, подлежащей восстановлению в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ, в связи с отсутствием у налогоплательщика первичных документов.

Из всего вышеизложенного можно сделать следующие выводы: для применения расчетного метода необходимо наличие соответствующих нарушений у налогоплательщика; применение расчетного метода предполагает в первую очередь поиск аналогов для сравнения, и только при их отсутствии — использование данных самого налогоплательщика; расчетный метод по налогу на прибыль применим как к доходам, так и к расходам; расчетный метод по НДС применим только к исчислению НДС, но не применим к налоговым вычетам (http://www.rg.ru).

В каких случаях и на основании какой информации налоговики могут определять суммы налогов расчетным путем?

07.03.2017

В перечне прав, которыми Налоговый кодекс наделил налоговые органы, значится право определять суммы налогов расчетным путем (пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ).

В каких случаях налоговики могут воспользоваться этим правом? На основании какой информации они могут определить размер налогов, причитающихся к уплате в бюджет? В каких ситуациях арбитры поддерживают инспекторов, применивших расчетный метод, а в каких не соглашаются с их решением? Ответы на эти и другие вопросы вы узнаете из данного материала.

В КАКИХ СЛУЧАЯХ ИФНС ВПРАВЕ ПРИМЕНЯТЬ РАСЧЕТНЫЙ МЕТОД?

Налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате в бюджет, расчетным путем в случаях, предусмотренных в пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ. К таковым относятся:

отказ налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения;
непредставление в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов;
отсутствие учета доходов и расходов, учета объектов налого-обложения;
ведение учета с нарушением установленного порядка, приведшее к невозможности исчислить налоги.

Правовые основания для применения расчетного метода при определении налоговых обязательств возникают только в случаях, установленных пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ (Постановление АС ДВО от 30.03.2016 № Ф03-917/2016 по делу № А04-3278/2015).

Рассмотрим указанные случаи подробнее.

Отказ в допуске к осмотру помещений и территорий.

Напомним, что в соответствии с п. 1 ст. 92 НК РФ должностное лицо налогового органа, осуществляющее налоговую проверку, вправе производить осмотр территорий, помещений лица, в отношении которого проводится проверка, документов и предметов в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки. Осмотр может осуществляться при проведении:

выездной проверки;
камеральной проверки на основе декларации по НДС в случаях, предусмотренных п. 8 и 8.1 ст. 88 НК РФ.

При воспрепятствовании доступу инспекторов на территории или в помещения (за исключением жилых помещений) руководитель проверяющей группы (бригады) составляет акт, подписываемый им и проверяемым лицом. (В случае отказа проверяемого лица подписать указанный акт в нем делается соответствующая запись.) На основании такого акта налоговый орган по имеющимся у него данным о проверяемом лице или по аналогии вправе самостоятельно определить сумму налога, подлежащую уплате (п. 3 ст. 91 НК РФ).

Воспрепятствование доступу налоговиков на территорию налогоплательщика может повлечь доначисление налогов расчетным методом (в том числе и в случае воспрепятствования при проведении камеральной проверки декларации по НДС, ведь пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ не установлено ограничений для этого вида проверки).

Отметим, что НК РФ не раскрывает, какие действия (бездействие) проверяемого лица следует считать «воспрепятствованием доступу должностных лиц». Есть судебное решение, где судьи таковыми считают действия проверяемого лица, в результате которых доступ налоговых органов в помещение затруднен. Если же при осмотре помещения налоговым органом представитель налогоплательщика не присутствовал, он никак не мог воспрепятствовать доступу в помещение должностных лиц налогового органа (см., например, Постановление ФАС СЗО от 29.01.2014 по делу № А56-32593/2013).

Отсутствие представителей налогоплательщика по месту нахождения не является воспрепятствованием доступу, а значит, не может являться основанием для применения расчетного метода.

В то же время есть примеры, когда судьи поддержали налоговиков, сумевших доказать в суде, что представитель налогоплательщика знал о проводящейся налоговой проверке и необходимости представить для ее проведения документы, но не исполнил данную обязанность, предусмотренную ст. 23 НК РФ. Например, ФАС ЗСО в Постановлении от 30.09.2011 по делу № А70-9334/2010 пришел к выводу, что инспекция была вправе провести проверку в своем помещении и самостоятельно определить сумму налогов, подлежащих уплате, по имеющимся у нее данным о налогоплательщике.

НЕПРЕДСТАВЛЕНИЕ ДОКУМЕНТОВ НАЛОГОВИКАМ В ТЕЧЕНИЕ БОЛЕЕ ДВУХ МЕСЯЦЕВ.

Согласно ст. 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы (п. 1), которые должны быть представлены в течение десяти дней со дня получения соответствующего требования (п. 3). Непредставление документов, необходимых для расчета налогов, в течение более чем двух месяцев дает право налоговому органу применить расчетный метод на основании имеющейся информации о налогоплательщике в соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ. См., например, постановления АС СКО от 27.07.2016 № Ф08-4514/2016 по делу № А32-20625/2015, АС ДВО от 12.05.2016 № Ф03-1685/2016 по делу № А24-2833/2015, где судьи признали наличие у инспекции достаточных оснований для исчисления налогов расчетным путем, поскольку налогоплательщик не представил первичные документы, отражающие его хозяйственную деятельность.

Интересным является вопрос о возможности (точнее, о невозможности) применения расчетного метода в случае представления лишь части первичных документов.

Здесь следует различать два варианта. Первый вариант - налогоплательщик может подтвердить лишь доходы, а документы, обосновывающие расходы, отсутствуют вообще. Второй вариант - имеется лишь часть документов, подтверждающих понесенные расходы.

При первом варианте арбитры считают возможным применение расчетного метода.

Так, ФАС СКО в Постановлении от 13.11.2012 по делу № А32-30599/2010, выяснив, что налогоплательщик подтвердил суммы полученных доходов, а размер расходов не имел документального подтверждения, отметил: частичное представление в рамках проведения выездной проверки первичных документов бухгалтерского и налогового учета не является обстоятельством, освобождающим налоговые органы от применения положений пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.

Вывод, сделанный ФАС СКО, согласуется со следующей правовой позицией Президиума ВАС.

Определение расчетным путем суммы налога, подлежащего уплате в бюджет, производится на основании данных о доходах и расходах. При невозможности установить одну из составляющих, необходимых для исчисления налога, следует руководствоваться соответствующим правилом, предусмотренным пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, создающим дополнительные гарантии прав налогоплательщика и обеспечивающим баланс публичных и частных интересов (Постановление Президиума ВАС РФ от 25.05.2004 № 668/04).

В случаях отсутствия у налогоплательщика документов, касающихся не всех, а только части расходов, расчетный метод, по мнению судей, применению не подлежит.

Из-за этого обстоятельства налогоплательщик не смог представить все истребуемые документы в срок. Налоговый орган самостоятельно рассчитал подлежащую уплате сумму налога на основании документов, которые налогоплательщику удалось восстановить или запросить у контрагентов; сведений, заявленных в декларациях; информации, содержащейся в выписке банка с расчетного счета. Налогоплательщик, обратившийся в суд, настаивал, что инспекции в сложившейся ситуации следовало определить сумму налога на основании данных об иных аналогичных налогоплательщиках согласно пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ. Судьи, не согласившись с мнением налогоплательщика, отметили правомерность неприменения налоговым органом указанной нормы для определения налогов расчетным методом.

Такое же мнение в аналогичной ситуации высказал ФАС ДВО - в Постановлении от 17.07.2012 № Ф03-2926/2012 по делу № А24-4404/2011.

ОТСУТСТВИЕ ИЛИ ВЕДЕНИЕ УЧЕТА С НАРУШЕНИЕМ УСТАНОВЛЕННОГО ПОРЯДКА, ПРИВЕДШИЕ К НЕВОЗМОЖНОСТИ ИСЧИСЛИТЬ НАЛОГИ.

Отсутствие учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения, а также ведение учета с нарушением установленного порядка, приведшие к невозможности исчислить налоги, являются причинами, по которым ИФНС может применить расчетный метод.

Самая распространенная ситуация - осуществление налогоплательщиком деятельности, которая, по его мнению, подпадает под обложение ЕНВД, а значит, весь объем учета, соответствующий ОСНО, им не ведется. Когда налоговики обнаруживают, что применение спецрежима неправомерно, они доначисляют налоги по общей системе налогообложения, применяя расчетный метод определения реальных налоговых обязательств (пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ), поскольку учет доходов и расходов не велся. В качестве примера можно привести Определение ВС РФ от 14.09.2015 № 308‑КГ15-10511 и Постановление ФАС ВВО от 06.12.2011 по делу № А29-862/2011.

О МЕТОДАХ ОПРЕДЕЛЕНИЯ БАЗЫ РАСЧЕТНЫМ ПУТЕМ.

Определение налогов расчетным путем не нарушает конституционные права налогоплательщиков.

Отметим, что в пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ отсутствует четкая методика доначисления налогов расчетным путем. Поэтому в свое время один из налогоплательщиков даже оспаривал конституционность этой нормы (см. Определение КС РФ от 29.09.2015 № 1844‑О).

Конституционный суд, отказывая в принятии жалобы к рассмотрению, отметил, что допустимость применения расчетного метода исчисления налогов, предусмотренного этой нормой, непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика.

КС РФ пришел к следующему выводу. Подпункт 7 п. 1 ст. 31 НК РФ не только содержит перечень оснований для применения расчетного метода определения налогового обязательства, но и закрепляет обязательное условие (устанавливает метод), при соблюдении которого определение суммы налогов в данном случае может быть признано достоверным.

За основу для расчета принимаются сведения не о любых иных налогоплательщиках, а лишь о тех, которые обладают по отношению к проверяемому налогоплательщику аналогичными, то есть максимально приближенными экономическими характеристиками, влияющими на формирование налогооблагаемой базы.

В случае, когда аналогичные налогоплательщики не установлены, расчетный метод не может быть применен, поскольку иных способов определения расходов расчетным методом НК РФ не преду-сматривает (см. Постановление АС ВВО от 06.12.2016 № Ф01-5195/2016 по делу № А11-11994/2014).

ВЫБОР АНАЛОГИЧНОГО НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА.

Как правило, инспекторы при выборе аналогичных налогоплательщиков принимают во внимание следующие факторы: вид осуществляемой деятельности организаций, дату их создания, период осуществления деятельности; систему налогообложения; наличие лицензий; ассортимент реализуемых товаров; наличие производственных, складских помещений, оборудования (см., например, постановления АС ЗСО от 13.01.2017 № Ф04-6288/2016 по делу № А27-6292/2016, АС ВСО от 12.01.2017 по делу № А19-16924/2015, от 23.09.2015 № Ф02-4242/2015, Ф02-4354/2015 по делу № А78-14492/2014).

Определение финансовых показателей расчетным методом на основании имеющейся у инспекции информации об организации и аналогичных налогоплательщиках основано на гипотезе, что у другого налогоплательщика в сходных экономических условиях размер налоговой базы будет таким же (Определение ВС РФ от 25.01.2016 № 302‑КГ15-17939 по делу № А78-14492/2014).

Однако в арбитражной практике можно встретить примеры, где арбитры поддерживают налогоплательщиков, не согласных с выбором контролерами аналогичных налогоплательщиков. Например, если налоговики сравнивают производственные показатели индивидуального предпринимателя с данными государственных предприятий, осуществляющих такую же деятельность (см. Постановление АС ЦО от 30.07.2015 № Ф10-2219/2015 по делу № А35-7363/2014).

Отметим, что нередко инспекторы определяют сумму налога на прибыль, умножая численность работников организации на средний показатель выручки, приходящейся на одного работника, исчисленной по данным аналогичных налогоплательщиков. Как правило, суды соглашаются с налоговиками, если речь идет о среднесписочной численности.

Приведем пример, где судьи признали расчеты не соответствующими положениям пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ. В ситуации, которая представлена в Постановлении ФАС СЗО от 10.12.2013 по делу № А21-1284/2013, инспекция применила в расчетах численность работников на основании справок о доходах по форме 2‑НДФЛ (от 27 до 161 человека за год). Суд указал, что инспекция рассчитала налог, исходя из среднего показателя суммы выручки аналогичных налогоплательщиков, следовательно, должна была исчислить налог с учетом среднесписочной численности работников общества, которая составила от 1 до 39 человек за год. Справка по форме 2‑НДФЛ представляется на работников независимо от периода их работы, на основании такой справки нельзя определить среднесписочную численность работников за проверяемый период.

О ДОНАЧИСЛЕНИЯХ НАЛОГОВ РАСЧЕТНЫМ ПУТЕМ В СДЕЛКАХ МЕЖДУ ВЗАИМОЗАВИСИМЫМИ ЛИЦАМИ.

Как отмечалось выше, неправомерные действия или бездействие налогоплательщиков обусловливают допустимость доначисления налогов расчетным путем. Отдельно хотелось бы поговорить о доначислениях в сделках между взаимозависимыми лицами на примере Определения ВС РФ от 22.07.2016 № 305‑КГ16-4920 по делу № А40-63374/2015.

В ходе выездной проверки было установлено, что между налогоплательщиком и его взаимозависимыми контрагентами, находящимися на УСНО и зарегистрированными незадолго до совершения спорных операций, произведены сделки по купле-продаже недвижимого имущества. Экспертизой установлено многократное (30, 116 и 230 раз) отклонение цены, указанной в договорах купли-продажи трех зданий, от рыночного уровня цен.

Поскольку операции по реализации имущества были отражены обществом в целях налогообложения недостоверно, Судебная коллегия, поддержав налоговиков, пришла к выводу, суть которого сводится к следующему.

Подпункт 7 п. 1 ст. 31 НК РФ не исключает возможность определения размера недоимки:

методами, установленными гл. 14.3 НК РФ, которые используются при определении для целей налогообложения доходов, прибыли, выручки в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица;
на основании сведений о рыночной стоимости объекта оценки, если с учетом всех обстоятельств дела эти сведения позволяют сделать вывод не о точной величине, но об уровне дохода, который действительно мог быть получен при совершении сделок аналогичными налогоплательщиками.

НЮАНСЫ ОПРЕДЕЛЕНИЯ НАЛОГОВ РАСЧЕТНЫМ ПУТЕМ.

И доходы, и расходы.

Применяя положения пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, необходимо учитывать ряд моментов, которые были обозначены в п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 (далее - Постановление № 57).

В данном документе говорится, что при определении налоговым органом на основании названной нормы сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

Бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.

В качестве примера можно привести постановления АС ВВО от 09.12.2016 № Ф01-4410/2016, Ф01-5107/2016 по делу № А29-1281/2016, АС ЦО от 18.01.2016 № Ф10-4711/2015 по делу № А68-12763/2014. В последнем постановлении говорится: организация смогла доказать, что при расчете налоговых обязательств ИФНС, используя расчетный метод, неправомерно учитывала стоимость спорных материалов без учета расходов по их доставке, поскольку такие материалы не могли быть использованы без несения транспортных расходов.

Изложенным подходом необходимо руководствоваться как при отсутствии у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.

В случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным операциям, совершенным налогоплательщиком, доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

ПРЕДПРИНИМАТЕЛИ - ПЛАТЕЛЬЩИКИ НДФЛ ВПРАВЕ ДОКАЗЫВАТЬ ФАКТИЧЕСКИЙ РАЗМЕР ПРОИЗВЕДЕННЫХ РАСХОДОВ

Как указано в п. 8 Постановления № 57, при толковании положений абз. 4 п. 1 ст. 221 НК РФ судам необходимо исходить из того, что предоставление ИП - плательщику НДФЛ права при отсутствии подтверждающих документов применить профессиональный налоговый вычет в определенном этой нормой размере (20 % общей суммы полученных доходов) не лишает его возможности вместо реализации названного права доказывать фактический размер соответствующих расходов применительно к правилам пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.

Примеры, где судьи, руководствуясь этими разъяснениями, поддержали предпринимателей, - постановления АС УО от 13.05.2016 № Ф09-3696/16 по делу № А71-5893/2015, АС ЗСО от 11.02.2016 № Ф04-28371/2015 по делу № А70-5227/2015, АС ПО от 27.08.2015 № Ф06-27019/2015 по делу № А12-31495/2014.

ПРИ ИСПОЛЬЗОВАНИИ РАСЧЕТНОГО МЕТОДА ВЫЧЕТЫ ПО НДС НЕ ПРЕДОСТАВЛЯЮТСЯ.

На основании пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налогоплательщику не могут быть предоставлены вычеты по НДС, поскольку положениями п. 1 ст. 169 и п. 1 ст. 172 НК РФ установлены специальные правила приобретения налогоплательщиком права на указанные вычеты (п. 8 Постановления № 57). Ссылка на эту выдержку дана, к примеру, в Постановлении АС МО от 17.01.2017 № Ф05-21036/2016 по делу № А41-19516/2016.

РАСЧЕТНЫЙ МЕТОД НЕ ПРИМЕНЯЕТСЯ В УСЛОВИЯХ ФОРМАЛЬНОГО ДОКУМЕНТООБОРОТА.

Подпункт 7 п. 1 ст. 31 НК РФ не подлежит применению в условиях формального документооборота и при отсутствии реальных хозяйственных операций.

Такой вывод, в частности, изложен в постановлениях АС СЗО от 09.06.2016 № Ф07-3195/2016 по делу № А56-52038/2015, от 24.06.2016 № Ф07-4284/2016 по делу № А56-54537/2015.

Судьи, признавая позицию ИФНС правомерной, указали, что условием учета понесенных расходов является возможность на основании имеющихся у налогоплательщика документов сделать однозначный вывод о том, что хозяйственные операции по выполнению конкретных работ (оказанию услуг) совершены, расходы на приобретение работ (услуг) фактически произведены и связаны с предпринимательской деятельностью. Ввиду отсутствия реальных хозяйственных операций налогоплательщика со спорными контр-агентами реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат не может быть определен исходя из рыночных цен с применением предусмотренного пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ расчетного метода.

* * *

В заключение приведем цитату из Постановления Президиума ВАС РФ от 22.06.2010 № 5/10: при расчетном методе достоверное исчисление налогов невозможно по объективным причинам, поскольку достоверность возможна только при надлежащем оформлении учета доходов и расходов, в то время как применение расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности, так как основано оно, как правило, на неких усредненных показателях.

О. П. Гришина

Статьей 31 НК РФ налоговому органу предоставлена возможность определять налоговые обязательства проверяемых лиц при помощи расчетного метода. Однако применение этого метода на практике нередко приводит к спорам с контролерами не только в части обоснованности его использования для исчисления размера налоговых платежей как такового, но и в части того, на основании каких показателей было произведено доначисление налогов. Полагаем, данная картина во многом обусловлена несовершенством налогового законодательства в части механизма реализации налоговым органом расчетного метода.

Кроме того, в последних решениях служители Фемиды дали рассматриваемой норме расширительное толкование. Суть его состоит в том, что использование расчетного метода. это не только право налогового органа, но и в ряде случаев (в том числе при наличии оснований, не предусмотренных ст. 31 НК РФ) обязанность, которой он не может пренебрегать.

Сущность расчетного метода и показания к его применению

Действующим налоговым законодательством установлено два способа исчисления налоговых платежей. Приоритетным по праву является прямой способ, при котором налоговая база определяется исходя из фактических и документально подтвержденных формирующих ее показателей (ст. 53, 54 НК РФ). Второй способ. расчетный, при котором для исчисления налоговых обязательств используются особые правила. При этом достоверно налоги могут быть исчислены только при надлежащих организации и оформлении учета доходов и расходов налогоплательщика, то есть при прямом методе. Достоверное исчисление сумм налоговых платежей при применении расчетного метода невозможно по объективным причинам: применение данного метода предполагает определение налогов с большой степенью вероятности, поскольку основано оно, как правило, на неких усредненных показателях. В этом и заключается сущность расчетного метода.

В соответствии с п. 1 ст. 52 НК РФ размер налоговых обязательств при прямом способе налогоплательщик (налоговый агент) определяет самостоятельно. Расчетным способом вправе воспользоваться исключительно налоговые органы. Например, п. 7 ст. 166 НК РФ установлено право контролеров исчислять НДС расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам в случае отсутствия у плательщика этого налога бухгалтерского учета или учета объектов обложения.

Однако общие принципы данного метода сформулированы все таки в положениях ч. 1 НК РФ. Так, в пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ сказано, что налоговый орган вправе определять расчетным путем суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиком в бюджетную систему РФ. Этим же подпунктом определены три основания, которые разрешают контролерам воспользоваться данным способом. В частности, применять расчетный способ инспекторы вправе, только если налогоплательщик:
- отказал должностным лицам налогового органа в осмотре производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения;
- более двух месяцев не представлял налоговому органу документы, необходимые для расчета налогов.

Президиум ВАС в Постановлении от 19.07.2011 N 1621/11 подчеркнул, что частичное представление налогоплательщиками в рамках проведения выездной налоговой проверки первичных документов бухгалтерского и налогового учета не является обстоятельством, освобождающим налоговые органы от применения положений пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, поскольку задачей налогового контроля является объективное установление размера налогового обязательства проверяемого налогоплательщика.

Вместе с тем спустя уже полгода коллегия судей ВАС в Определении от 29.02.2012 N ВАС-2021/12, отказывая в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора, отметила, что в случае отсутствия у налогоплательщика не всех, а только части документов, подтверждающих понесенные расходы, положения названной нормы применению не подлежат и обязанности по определению расходов расчетным путем у налогового органа не возникает;
- не вел учет доходов и расходов, объектов налогообложения или вел его с такими нарушениями установленного порядка, что исчислить налоги невозможно.

Обращаем ваше внимание, что перечень оснований для применения расчетного способа, приведенный в пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, является исчерпывающим (закрытым), использовать иные основания Налоговым кодексом не разрешено. В Определении КС РФ от 05.07.2005 N 301 О отмечено, что исчисление сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет, расчетным путем не должно иметь произвольных оснований и должно быть обусловлено неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Более того, в случае возникновения спорных ситуаций именно налоговый орган должен доказать обоснованность применения расчетного метода.

В упомянутом постановлении КС РФ также подчеркнул, что наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем вытекает из возложенных на них обязанностей по осуществлению налогового контроля в целях реализации основанных на Конституции РФ и законах общеправовых принципов налогообложения. всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени. Допустимость применения расчетного пути исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Как указали судьи КС РФ, с одной стороны, использование расчетного метода обеспечивает безусловное исполнение всеми лицами обязанности по уплате законно установленных налогов независимо от каких либо обстоятельств (отсутствие первичных документов), с другой стороны, налог не должен быть взыскан в размере большем, чем с аналогичных налогоплательщиков.

Иными словами, сам факт возможности определения налоговых обязательств расчетным способом не противоречит ни Конституции РФ (в частности, ст. 57), ни основным принципам налогообложения (ст. 3 НК РФ). Поэтому расчетный путь исчисления налогов как таковой при обоснованном его применении не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщиков (см. Постановление ФАС СКО от 30.01.2012 N А53-19232/2010). Действительно, при отсутствии первичных документов налоговому органу (проводящему мероприятие налогового контроля в отношении проверяемого лица) не представляется возможности проверить не только обоснованность заявленных этим лицом расходов и налоговых вычетов, но и правильность исчисления облагаемой базы по тому или иному налогу. Поэтому применение расчетного метода для определения налоговых обязательств в такой ситуации, очевидно, вполне оправданно.

Вместе с тем отсутствие детального (подробного) порядка использования расчетного метода для целей налогообложения (изначально являющегося приблизительным) зачастую приводит к злоупотреблениям со стороны контролирующих органов и ущемлению прав налогоплательщиков по защите своих интересов. Полагаем, излишне говорить о том, что, помимо законодательного закрепления возможности применения расчетного способа определения размера налоговых обязательств как такового, на законодательном уровне должен быть максимально четко и достаточно подробно прописан механизм ее реализации. Но подпункт 7 п. 1 ст. 31 НК РФ в настоящее время делает лишь оговорку о том, какими возможными способами контролирующие органы могут осуществить предоставленное им право, при этом каких либо критериев выбора одного из них или указания на необходимость применения их в совокупности данный подпункт не содержит.

Два способа расчета налогов

Подпункт 7 п. 1 ст. 31 НК РФ гласит, что право налогового органа на использование расчетного метода может быть реализовано двумя способами: на основании имеющейся у налоговой инспекции информации о данном налогоплательщике или на основании сведений об иных аналогичных налогоплательщиках.

Несмотря на то что приоритет в использовании доступных налоговому органу сведений для определения размера налоговых платежей законом не установлен, считаем, что для получения необходимых сведений нужно принять все меры. Полагаем, только в этом случае можно достигнуть главной цели использования расчетного метода. максимально верно (с большой степенью вероятности) определить размер налоговых платежей проверяемого налогоплательщика.

Суды трактуют рассматриваемую норму аналогичным образом. В частности, в Постановлении ФАС СЗО от 24.04.2012 N А21-4998/2011 отмечено, что ст. 31 НК РФ предоставляет налоговому органу право при применении расчетного метода использовать как информацию о налогоплательщике, так и данные об иных аналогичных налогоплательщиках и их совокупность. При отсутствии данных об аналогичных налогоплательщиках налоговая инспекция обязана принять все меры для получения наиболее полной информации о самом налогоплательщике.

Судьям ФАС СЗО вторят арбитры ФАС СКО: иное толкование данной статьи ограничивает права налогового органа, предоставленные ему НК РФ, по самостоятельному определению оснований для выполнения расчета налоговых обязательств проверяемого лица при применении расчетного метода исходя из конкретных обстоятельств налоговой проверки, что преследует цель максимальной приближенности расчета к достоверному (Постановление от 30.08.2011 N А53-5598/2010).

Сведения о самом налогоплательщике

Что можно считать сведениями о самом налогоплательщике? Прежде всего. сведения, содержащиеся в следующих документах:
- налоговые декларации;
- банковские выписки;
- результаты встречных проверок, а также материалы ранее проведенных мероприятий налогового контроля;
- аудиторские заключения;
- свидетельские показания, заключения экспертов и специалистов;
- соответствующие запросы в органы исполнительной власти и правоохранительные органы и ответы на них.

Отметим, все перечисленные документы целесообразнее рассматривать комплексно. Учитывать, например, лишь данные банковской выписки для применения расчетного метода явно недостаточно. Как указано в Постановлении ФАС ВСО от 09.03.2010 N А58-5602/08, только информации банка не может быть достаточно для установления полученной налогоплательщиком выручки, она свидетельствует лишь о поступлении денежных средств на расчетный счет (см. также Постановление ФАС СЗО от 10.04.2012 N А56-15329/2011).

С подобным выводом, пожалуй, нельзя не согласиться. Действительно, на размер налоговой базы (а если точнее, выручки) влияют не только операции, отраженные в банковских выписках, но и информация, содержащаяся в актах о зачете встречных обязательств, в договорах цессии, в агентских договорах, а также в иных документах по расходно-приходным операциям, осуществленным посредством наличных денежных средств.

Или другой пример. Постановление ФАС ДВО от 22.12.2011 N Ф03-6505/2011, в котором судьи подчеркнули, что Налоговый кодекс не позволяет налоговому органу исчислять налоги в размере, отличном от рассчитанного налогоплательщиком самостоятельно, лишь на основании свидетельских показаний, полученных в порядке, предусмотренном ст. 90 НК РФ. В Постановлении Десятого арбитражного апелляционного суда от 20.04.2011 N А41-18543/09 сделан аналогичный вывод: в соответствии с п. 1 ст. 90 НК РФ в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Для определения правильности исчисления и уплаты налогов и обязательных взносов приоритетным доказательством является документ в соответствии со ст. 89 НК РФ.

Выбор аналогичных налогоплательщиков

Если информации о проверяемом налогоплательщике для определения сумм налогов расчетным путем недостаточно (либо она отсутствует вовсе), пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ рекомендовано использовать сведения об аналогичных налогоплательщиках. Однако конкретных критериев определения аналогичности налогоплательщиков налоговое законодательство не содержит (Постановление ФАС ВСО от 17.04.2012 N А58-1933/2011). По мнению ФАС ВВО, при определении аналогичности налогоплательщиков необходимо, чтобы основные характеристики финансово-хозяйственной деятельности предприятий-аналогов были сопоставимы с показателями проверяемого лица (Постановление от 06.12.2011 N А17-4005/2010).

Исходя из анализа имеющейся судебной практики, можно отметить следующее: при выборе аналогичных налогоплательщиков, помимо отраслевой принадлежности, налоговый орган должен учитывать:
- основной вид осуществляемой деятельности (Постановление ФАС МО от 15.11.2011 N А40-12001/11 7545). При этом совпадение по ОКВЭД не является достаточным для определения вида осуществляемой деятельности. Как указал ФАС УО в Постановлении от 26.04.2011 N Ф09-2207/11 С3, признавая позицию налоговиков в выборе аналогичных налогоплательщиков неправомерной, факт регистрации в ЕГРЮЛ планируемых видов экономической деятельности юридического лица не означает, что в действительности эти виды деятельности осуществляются;
- размер доходов от реализации для целей налогообложения за сопоставимый период (Постановление ФАС ВСО от 17.04.2012 N А58-1933/2011);
- численность персонала;
- применяемый режим налогообложения.

Поскольку каждый вид предпринимательской деятельности в зависимости от реализуемых товаров (работ, услуг), ценообразующих факторов имеет определенный уровень рентабельности, специфику формирования доходной и расходной частей, при выборе аналогичных налогоплательщиков не последнюю роль играют такие показатели, как количество и ассортимент производимой и реализуемой продукции, производственные затраты (или показатели производственных мощностей), режим работы, иные экономические критерии.

Пример из арбитражной практики. Постановление ФАС ДВО от 01.02.2012 N Ф03-6637/11. Как было установлено в рамках данного дела, выбор инспекцией аналогичных налогоплательщиков был обусловлен такими критериями, как отраслевая принадлежность (лесная отрасль), вид экономической деятельности (лесозаготовка), применяемая система налогообложения (ОСНО), место ведения предпринимательской деятельности, доходы от реализации, суммы налога на прибыль по данным, содержащимся в декларациях. При этом для исчисления налога на прибыль был использован усредненный показатель по выбранным аналогичным предприятиям. Между тем информация, используемая для исчисления налога на прибыль, свидетельствует о том, что указанные налогоплательщики и проверяемое лицо существенно отличаются друг от друга по условиям деятельности. Как следует из материалов дела, условия осуществления деятельности выбранных предприятий (применяемые технологии, покупатели лесоматериалов, численность персонала и т.?д.) налоговым органом не устанавливались.
Схожее мнение выражено в Постановлении ФАС УО от 02.04.2012 N Ф09-1620/12.

Принимая во внимание изложенное, можно сделать вывод, что совпадения организаций (проверяемой и аналогичных) только по одному из перечисленных критериев (как и в случае с информацией о самом налогоплательщике) для правомерного использования расчетного метода недостаточно. нужна их совокупность. Например, если речь идет о таком виде деятельности, как сдача объектов недвижимости в аренду, для сравнения важен такой показатель, как площадь помещений у аналогичных налогоплательщиков, а не численность персонала. Добавим, доказать аналогичность выбранных лиц (организаций) проверяемому налогоплательщику должен налоговый орган. Впрочем, абсолютного сходства между сравниваемыми налогоплательщиками никто не требует. Как отмечено в Постановлении ФАС СКО от 31.05.2012 N А15-582/2011, пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ не предусматривает в качестве аналогичного налогоплательщика, экономические показатели и условия хозяйственной деятельности которого полностью совпадают с соответствующими показателями проверяемого налогоплательщика.

Применение расчетного метода. право или обязанность?

Итак, пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ установлено право налогового органа на использование расчетного метода при исчислении налоговых обязательств проверяемого налогоплательщика. При этом положениями названной статьи не определено, могут ли проверяющие отказаться от использования этого метода, если для его применения имеются все основания.

По мнению Президиума ВАС, определяя налоговые обязательства налогоплательщика перед бюджетом по налогу на прибыль расчетным методом, налоговый орган обязан исчислить сумму не только доходов, но и расходов (Постановление от 19.07.2011 N 1621/11).

Правовую позицию высших арбитров, изложенную в указанном постановлении, можно трактовать следующим образом: при применении расчетного метода налоговый орган, определяя размер налоговых обязательств, должен подходить к решению данного вопроса комплексно. То есть контролеры обязаны определить размер налоговых обязательств как исходя из сведений, содержащихся в документах, находящихся в их распоряжении и полученных от проверяемого лица, так и путем их сопоставления с информацией о деятельности иных аналогичных налогоплательщиков. Определяя облагаемую базу по налогу на прибыль расчетным путем, налоговая инспекция обязана исчислить налогооблагаемую прибыль налогоплательщика как разницу между полученными им доходами и понесенными расходами. При этом инспекторы также должны учесть особенности расчета того или иного налога конкретным налогоплательщиком.

Между тем названное решение, к сожалению, не возымело должного эффекта в части реализации налоговыми органами права, предусмотренного пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ. Суды после опубликования Постановления Президиума ВАС РФ N 1621/11 нередко указывают инспекторам на то, что они злоупотребили предоставленным правом. Характерным примером, на наш взгляд, является Постановление ФАС ЦО от 29.09.2011 N А68-10089/2009. Как следует из материалов данного дела, применяя расчетный метод, инспекция фактически определила только один элемент налоговой базы. доход. без учета расходов. Подобные действия контролеров, по мнению ФАС ЦО, являются недопустимыми, поскольку в ходе выездной налоговой проверки налоговый орган имел возможность проверить первичные документы проверяемого лица и произвести обоснованный расчет налоговых обязательств по налогу на прибыль. (Впрочем, это, возможно, объясняется тем, что решение инспекторы приняли до того, как была озвучена упомянутая выше позиция Президиума ВАС.)

Вместе с тем, помимо злоупотреблений в реализации права, предусмотренного пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, контролирующие органы зачастую и вовсе пренебрегают предоставленной законом возможностью исчислить налоги расчетным способом. Как показывает судебная практика, при проведении налоговых проверок контролеры нередко отказывают в признании тех или иных затрат по причине "порочности" первичных документов (отражения в них неверных сведений) или недобросовестности контрагента, что, в свою очередь, ставит под сомнение реальность хозяйственных операций. При этом, установив такие факты, налоговики зачастую полностью исключают подобные затраты из состава расходов, учитываемых при налогообложении (в частности, при исчислении налога на прибыль), обосновав это документальной неподтвержденностью затрат (ст. 252 НК РФ).

Здесь уместно напомнить, что подобные действия контролеров в немалой степени обусловлены рядом решений высших арбитров, которые были приняты в прошлом году. Суть правовой позиции Президиума ВАС, изложенной в них, сводится к следующему: сам по себе факт несения расходов на приобретение товаров (работ, услуг) не имеет значения для их учета в целях налогообложения, если указанный в документах контрагент. юридическое лицо является сомнительным (в том числе не существует в действительности и запись о нем в ЕГРЮЛ отсутствует) (см., например, постановления от 01.02.2011 N 10230/10, от 19.04.2011 N 17648/10, от 31.05.2011 N 17649/10, от 05.07.2011 N 17545/10).

Статья 31 НК РФ. Новые тенденции

В настоящее время высшие арбитры как будто готовы смягчить категоричность вышеизложенной точки зрения. Именно так, на наш взгляд, можно расценивать выводы, сделанные в Постановлении Президиума ВАС РФ от 10.04.2012 N 16282/11, в котором был проанализирован вопрос о необоснованном доначислении налогов (начислении пеней и взыскании штрафа) ввиду исключения из расчета сумм фактически произведенных, но документально не подтвержденных расходов. Тогда как сравнительно недавно коллегия судей ВАС в Определении от 22.04.2011 N ВАС-13548/10 в отношении рассматриваемого вопроса высказала следующее мнение: тот факт, что предпринимателю отказано во включении затрат в состав расходов, не означает отсутствия учета доходов и расходов и, значит, не может свидетельствовать о невозможности правильного определения налоговой базы по налогу и рассматриваться как основание для применения расчетного метода, предусмотренного пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.

Но вернемся к Постановлению Президиума ВАС РФ N 16282/11. Как следует из материалов дела, проверяющие сочли представленные предпринимателем первичные документы, подтверждающие факт и размер понесенных расходов, "порочными" (оформленными с нарушением установленного порядка). В результате инспекторы исключили данные расходы из облагаемой базы по НДФЛ и ЕСН. Предприниматель с подобными действиями контролеров не согласился и, отстаивая свои интересы, дошел до Президиума ВАС.

Высшие арбитры, посчитав доводы предпринимателя убедительными, указали следующее. Обязанность налогового органа состоит в определении реального размера налоговых обязательств налогоплательщика, для реализации которой и предусмотрены положения пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ. Применяя названную норму, инспекция должна была определить размер налогов как исходя из особенностей деятельности проверяемого предпринимателя и сведений, полученных из документов, находящихся в ее распоряжении, так и путем сопоставления этих сведений с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков. Неприменение названных положений действующего налогового законодательства влечет необоснованное исчисление инспекцией налогов в сумме, не соответствующей размеру фактических обязательств предпринимателя.

Сказанное лишний раз свидетельствует о том, что позиция высшей судебной инстанции в отношении рассматриваемого вопроса, похоже, изменилась. Кстати, новые аргументы в ее пользу были озвучены в Определении ВАС РФ от 26.04.2012 N ВАС-2341/12: установление размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла. Вследствие этого при принятии инспекцией решения, в котором указано на недостоверность представленных документов и содержится предположение о наличии в действиях налогоплательщика умысла на получение необоснованной налоговой выгоды (либо об отсутствии должной осмотрительности при выборе контрагента), реальный размер и предполагаемой налоговой выгоды, и понесенных налогоплательщиком затрат следует определять с учетом пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.

По мнению коллегии судей ВАС, данное требование в полной мере относится и к ситуации, когда довод инспекции о недостоверности документов приводит к исключению из состава расходов налогоплательщика значительной части материальных затрат, что влечет искажение реального размера налоговых обязательств. Заметим, Президиум ВАС в Постановлении от 03.07.2012 N 2341/12 поддержал вышеизложенные доводы коллегии судей ВАС, приравняв, по сути, сделку с сомнительным контрагентом к документально не подтвержденной.
Итак, с учетом изложенного можно констатировать следующее: правоприменительная практика, похоже, пришла к однозначному выводу, что использование расчетного метода определения размера налоговых обязательств. это обязанность, а не право налогового органа. (Хотя и до этого суды нередко делали подобный вывод. см., например, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 29.06.2012 N 09АП-15188/2012.) Поэтому при наличии оснований, предусмотренных пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, налоговый орган обязан расчетным способом исчислить суммы налогов, подлежащие уплате в бюджет.

Более того, принимая во внимание Постановление Президиума ВАС РФ N 2341/12, и в случае, когда в ходе проверок налогоплательщика выявляются сделки с сомнительным контрагентом (причем реальность и экономическая обоснованность подобных сделок сомнению не подвергаются. это существенный момент), налоговый орган должен поступить так же, как если бы первичные документы были утеряны. применить расчетный метод для определения объективного (реального) размера налоговых обязательств налогоплательщика. Иными словами, непроявление налогоплательщиком должной осторожности и осмотрительности при заключении сделок в условиях реальности совершенных операций с проблемным поставщиком не может являться основанием для полного исключения из облагаемой базы расходов, понесенных по таким сделкам. Исключение налоговых расходов из состава затрат возможно только в случае установления факта получения налоговой выгоды налогоплательщиком вне связи с реальным совершением операций.

Таким образом, исходя из последних тенденций, складывающихся в арбитражной практике, теперь расчетный метод можно рассматривать (разумеется, при наличии оснований, предусмотренных пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ) не только как предоставленную законом налоговому органу возможность пополнить бюджет (именно так чаще всего воспринимается на практике этот способ), но и как реальный шанс для налогоплательщиков в ряде случаев (в каких. указано выше) сэкономить на налоговых платежах. поскольку, исключая некоторые расходы из облагаемой базы, налоговики обязаны определить размер налоговых обязательств расчетным путем. Несомненно, такое толкование Президиумом ВАС нормы, установленной пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, в дальнейшем окажет существенное влияние на судебную практику по данному вопросу.

Подводим итоги

Резюмируя, скажем следующее.

1. Расчетный метод можно использовать только в случаях, перечисленных в пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ в качестве оснований для его применения. Отметим, истребование и непредставление налогоплательщиком документов, которые им в силу действующего законодательства составляться не должны (соответственно, отсутствуют у проверяемого лица на законных основаниях), не могут рассматриваться в качестве надлежащего основания для применения контролерами расчетного метода. Если истребуемые первичные документы у проверяемого лица (организации) все же имелись, но были им уничтожены в нарушение сроков их хранения, применение расчетного метода правомерно (Определение ВАС РФ от 06.06.2012 N ВАС-3328/12).

2. Рассчитывать налоговые обязательства, подлежащие уплате в бюджет, налоговые органы должны на основании имеющихся у них сведений как о проверяемом лице, так и об аналогичных налогоплательщиках в совокупности. При этом к подбору информации (на основании которой будут произведены соответствующие расчеты) и аналогичных налогоплательщиков (сравнительных показателей) контролирующие органы должны отнестись с особой тщательностью. В противном случае необоснованный выбор аналогичных налогоплательщиков и недостаточность (недостоверность) используемых при расчетном методе сведений (информации) налогоплательщик (проверяемое лицо) может оспорить в судебном порядке.

3. Применение расчетного метода для исчисления размера налоговых обязательств проверяемого лица. это не только право налогового органа, но и согласно позиции Президиума ВАС, озвученной в постановлениях N 2341/12 и 16282/11, в некоторых случаях обязанность, которой не следует пренебрегать. Данные выводы высших арбитров создали прецедент, который позволяет трактовать норму пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ гораздо шире, нежели это было принято ранее.

Тема для размышления

В заключение считаем необходимым обратить внимание на следующие моменты.

На сегодняшний день остается дискуссионным вопрос о возможности применения расчетного метода для определения сумм вычетов по НДС. Контролеры, руководствуясь п. 7 ст. 166 НК РФ, нередко используют этот метод в ситуации, когда плательщик данного налога не представляет первичные документы, подтверждающие обоснованность применения вычета. Поддерживают налоговиков и суды, которые подчеркивают, что при определении расчетным путем сумм налога, подлежащих уплате в бюджет, должны учитываться имеющиеся данные не только о выручке от реализации товаров (работ, услуг) и других результатах предпринимательской деятельности (формирующих налоговую базу), но и о расходах и об иных экономических показателях, принимаемых к налоговым вычетам. Только в таком случае может быть соблюден баланс публичных и частных интересов, учтена способность налогоплательщика к уплате налога и экономически обоснована сумма налога, определенная расчетным путем (см., например, постановления ФАС ЦО от 16.12.2010 N А36-3929/2008, ФАС ВСО от 09.07.2008 N А33-3374/07 Ф02-3124/08).

Однако Президиум ВАС считает, что ст. 166 НК РФ установлен порядок исчисления НДС исходя из налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. 154 . 159 и 162 НК РФ, то есть налоговой базы, возникающей у налогоплательщика в результате реализации им товаров (работ, услуг) и не зависящей от налоговых вычетов, право на применение которых налогоплательщик имеет согласно ст. 171, 172 НК РФ. Анализ приведенных норм в их взаимосвязи позволяет признать, что документальное обоснование права на вычет сумм НДС, уплаченных контрагентам при приобретении товаров (работ, услуг), лежит на налогоплательщике. При этом исключена возможность использования в целях определения суммы налоговых вычетов расчетного метода (постановления от 09.11.2010 N 6961/10, от 09.03.2011 N 14473/10).
Нельзя назвать однозначным и другой вопрос: применим ли расчетный метод в части расходов (профессионального вычета) по НДФЛ?

В соответствии со ст. 221 НК РФ некоторые категории налогоплательщиков при исчислении налоговой базы по НДФЛ имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. В частности, если ИП не может подтвердить расходы документально, они принимаются к вычету в определенном размере. 20% от общей суммы доходов (абз. 4 п. 1 ст. 221 НК РФ). Поэтому при исчислении сумм НДФЛ, которые должен уплатить ИП, расходы должны быть определены налоговым органом в пределах, установленных п. 1 ст. 221 НК РФ.

Аналогичную точку зрения налоговый орган высказывал в споре, который был рассмотрен Президиумом ВАС в Постановлении от 09.03.2011 N 14473/10. По мнению контролеров, в случае утраты первичных документов, подтверждающих расходы, профес-
сиональный вычет возможен только в размере 20% от общей суммы доходов.

Но высшие арбитры сочли данную позицию необоснованной, указав при этом следующее. Поскольку одну из составляющих для определения налоговой базы по НДФЛ. доходы. налоговая инспекция установила расчетным методом, и другую ее составляющую. налоговые вычеты. инспекция должна была установить этим методом. При таких обстоятельствах абз. 4 п. 1 ст. 221 НК РФ не освобождает налоговый орган от обязанности определения суммы НДФЛ расчетным путем в соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.

Статья 31 Налогового кодекса РФ (далее — Кодекс) закрепляет право инспекторов определять сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, расчетным путем. Буквальное толкование этой нормы позволяет сделать следующий вывод: налоговый орган вправе самостоятельно определять случаи, при которых применяется расчетный метод исчисления налоговых обязательств.

ЦИТАТА. «Налоговые органы вправе определять суммы налогов… расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги» (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ).

В то же время в Кодексе прямо не сказано, вправе ли налоговый орган отказаться от использования расчетного метода исчисления обязательств перед бюджетом, если для его применения имеются основания, перечисленные в статье 31. И если вправе, то по каким критериям проверяющим следует выделять случаи обязательного применения расчетного метода и случаи, когда такой метод можно не применять.

Кроме того, одним из оснований для определения размера налогового обязательства расчетным путем является непредставление налогоплательщиком необходимых для расчета документов. В связи с этим возникает еще один (также не решенный в НК РФ) вопрос: допустимо ли неприменение расчетного метода, если компания или гражданин представили в инспекцию такие документы, но только частично.

Арбитражные суды запрещают налоговым органам произвольно отказываться от применения расчетного метода

При разрешении вопроса об обоснованности применения расчетного метода исчисления налогов в ходе проверки инспекция обязана прежде всего не допустить нарушения баланса частных и публичных интересов. Именно такой вывод следует из позиции Конституционного суда РФ, которую он высказал в определении от 05.07.2005 № 301-О. Судьи отметили, что «сам по себе расчетный путь исчисления налогов, при обоснованном его применении, не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщиков. <…> Вместе с тем налоговые органы должны правильно использовать предоставленную возможность и не допускать злоупотреблений при определении сумм налогов расчетным путем».

В Налоговом кодексе не определены критерии для оценки законности отказа инспекции от применения расчетного метода определения размера налогового обязательства. Однако сложившаяся судебная практика позволяет выделить несколько таких критериев.

Применение расчетного метода обеспечивает, с одной стороны, безусловное исполнение всеми лицами обязанности по уплате законно установленных налогов независимо от каких-либо обстоятельств (отсутствие первичных документов, регистров бухгалтерского учета). Но, с другой стороны, при применении такого метода налог не должен быть взыскан в размере большем, чем с аналогичных налогоплательщиков. То есть в тех случаях, когда отказ налогового органа от применения расчетного метода может привести к доначислению налогоплательщику недоимок, существенно превышающих налоговые обязательства аналогичных субъектов, вполне вероятно, что такой отказ суд посчитает неправомерным, а решение инспекторов — недействительным 1 .

Кроме того, сумму налога, подлежащую уплате, по общему правилу определяют на основании данных о доходах и расходах. Но если установить одну из этих составляющих невозможно, то налоговый орган обязан применить расчетный метод определения размера налоговых обязательств (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ), который создает дополнительные гарантии прав налогоплательщика и обеспечивает баланс публичных и частных интересов 2 . Причем исчислять налоги расчетным путем налоговые органы вправе не только при полном отсутствии учета доходов и расходов. Это необходимо и в случае, когда у налогоплательщика недостает лишь части документов для оценки правильности расчетов 3 .

В то же время многие суды отмечают, что право налогоплательщика при исчислении налога и представлении налоговых деклараций уменьшать полученные доходы на произведенные расходы обусловлено наличием у него в момент исчисления налога соответствующих документов, а не фактом их представления или непредставления по требованию инспекции 4 .

Таким образом, непредставление в налоговый орган документов первичного учета в полном объеме еще однозначно не говорит о том, что инспекция вправе осуществить корректировку налогооблагаемой базы, просто исключив из расчета заявленные расходы, обосновав это документальной неподтвержденностью таких затрат (ст. 252 НК РФ) и не применив расчетный метод.

Применение расчетного метода определения суммы налога — обязанность,
а не право инспекторов

Из приведенного выше анализа видно, что правоприменительная практика откорректировала юридическую технику изложения статьи 31 Налогового кодекса об основаниях и условиях применения расчетного метода. Судьи полагают, что применение расчетного метода определения размера налоговых обязательств — это обязанность, а не право инспекторов.

В случае непредставления налогоплательщиком первичных учетных документов налоговый орган в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ должен определять суммы налогов, подлежащие уплате, расчетным путем на основании имеющейся у него информации о налогоплательщике либо данных об иных аналогичных налогоплательщиках 5 .

При отсутствии первичных документов отсутствует и возможность проверить не только правильность заявленных расходов и налоговых вычетов, но и правильность определения компанией или гражданином налоговой базы по названным налогам. Поэтому в данном случае суммы налогов, подлежащих уплате в бюджет, должны быть определены расчетным путем с использованием сведений по аналогичным налогоплательщикам 6 (подп. 7 п. 1 ст. 31, п. 7 ст. 166 НК РФ).

Налоговый орган не может игнорировать расходы компании при расчете недоимки по налогу на прибыль

Знаковым судебным актом в практике, касающейся применения расчетного метода определения налогов, стало постановление Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 19.07.2011 № 1621/11 по делу № А55-5418/2010 (далее — Постановление № 1621/11). Камнем преткновения в этом деле являлся принципиальный вопрос о правомерности и обоснованности отказа налогового органа от применения расчетного метода исчисления налоговых обязательств компании.

Так, по итогам выездной налоговой проверки открытого акционерного общества инспекцией было принято решение о привлечении компании к налоговой ответственности за неуплату налога и неисполнение обязанностей налогового агента (п. 1 ст. 122, ст. 123 в редакции, действовавшей на 16.02.2010). Обществу доначислили налог на прибыль, НДС, пени по ним, а также наложили на него штраф.

Основанием для привлечения к налоговой ответственности стало непредставление обществом большей части документов, которые инспекторы истребовали для подтверждения учтенных в целях налогообложения прибыли расходов и налоговых вычетов по НДС. Причем часть необходимых документов компания все же представила в налоговый орган вместе с письмом, в котором пояснила, что оставшаяся документация у нее отсутствует по не зависящим от нее причинам. Дело в том, что здания, которые ранее являлись адресом фактического и юридического местонахождения компании и в которых располагались истребованные документы, выбыли из владения налогоплательщика помимо его воли. Данные объекты недвижимости бывший генеральный директор компании продал с нарушением требований закона, не получив согласия учредителя на совершение такой сделки.

В период проведения выездной налоговой проверки общество предпринимало все необходимые меры по восстановлению утраченных документов бухгалтерского и налогового учета. О возможности представить часть из них еще до окончания ревизии налогоплательщик сообщил в инспекцию (в полном объеме их представили уже в материалы судебного дела).

Расчетный метод определения размера налоговых обязательств компании инспекторы применять не стали. Вместо этого сумму налога на прибыль организаций, подлежащую уплате в федеральный и региональный бюджеты, они рассчитали путем отказа в учете всех произведенных за спорный период расходов. В итоге налог был определен путем умножения полученных компанией доходов (а не прибыли, как это необходимо) на налоговую ставку. Недоимку же по НДС налоговый орган определил просто — путем отказа в применении всех заявленных в спорном периоде вычетов, документально подтвердить право на которые компания вовремя не смогла.

По результатам проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля суммы недоимки все же скорректировали выборочным методом: налоговый орган признал суммы расходов по налогу на прибыль и налоговых вычетов по НДС только по тем контрагентам, которые представили в инспекцию документы в ходе встречных налоговых проверок.

Решение по итогам выездной налоговой проверки общество обжаловало в апелляционном порядке в вышестоящий налоговый орган, а затем в арбитражный суд. Однако управление Федеральной налоговой службы, а также суды первой, апелляционной и кассационной инстанций не усмотрели нарушений в действиях налогового органа и по этой причине в отмене принятого им решения отказали.

Компания обвинила инспекцию в одностороннем подходе к расчету недоимки

Свою позицию общество изложило в надзорной жалобе следующим образом. Использование расчетного метода определения сумм налогов является не только правом, но и обязанностью налогового органа при наличии оснований, указанных в подпункте 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.Инспекция же рассчитывала сумму недоимки по налогу на прибыль организаций исходя из данных налоговых деклараций о полученных компанией доходах. Причем достоверность этих сведений налоговый орган не проверял и не сопоставлял с первичной бухгалтерской документацией ввиду ее непредставления обществом по уважительным причинам при проведении выездной налоговой проверки.

Таким образом, при расчете недоимки по налогу на прибыль проверяющие сведения о доходах компании полностью приняли «на веру», а сведения о расходах — частично (после дополнительных мероприятий налогового контроля), лишь по ряду контрагентов, не учитывая при этом реального несения обществом расходов на заработную плату, на отчисление во внебюджетные фонды и прочие текущие платежи. В то время как в целях вменения недоимок по НДФЛ расходы на выплату заработной платы по оспариваемому решению налоговый орган принял в полном объеме.

Факт осуществления компанией предпринимательской деятельности на протяжении всего проверяемого периода налоговый орган не оспаривал, однако такая деятельность без несения соответствующих затрат невозможна.

Налоговая проверка (выездная) не может проводиться выборочным методом только отдельных элементов налогообложения, она предполагает проверку всех составляющих при исчислении налога. Таким образом, корректировка налоговой базы по налогу на прибыль организаий путем частичного исключения расходов без проверки сведений о доходах, отраженных в налоговых декларациях, противоречит положениям Налогового кодекса РФ.

Президиум ВАС РФ признал, что применение расчетного метода для налогового органа является обязательным

Президиум Высшего арбитражного суда РФ, рассмотрев дело в порядке надзора, отменил все ранее принятые по нему судебные акты и признал недействительным решение налогового органа (постановление от 19.07.2011 № 1621/11).

Судьи разъяснили, что «наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем направлено как на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которых не должно иметь произвольных оснований, так и на создание дополнительных гарантий прав налогоплательщиков и обеспечение баланса публичных и частных интересов».

На момент проведения выездной налоговой проверки компания не представила первичных учетных документов, подтверждающих правильность расчета налога на прибыль и вычетов по НДС. Этот факт безусловно обязывал инспекцию применить положение подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ и определить размер налоговых обязательств общества исходя из особенностей деятельности проверяемого налогоплательщика и сведений, полученных из документов, находящихся в распоряжении инспекции, а также путем сопоставления таких сведений с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков.

Позиция ВАС РФ может стать основанием для пересмотра решений по аналогичным делам

В Постановлении № 1621/11 содержится оговорка, согласно которой вступившие в законную силу судебные акты арбитражных судов по делам, фактические обстоятельства которых схожи с рассмотренным спором, могут быть пересмотрены по новым обстоятельствам, если такие акты противоречат толкованию закона, данному Президиумом (п. 5 ч. 3 ст. 311 АПК РФ).

Учитывая позицию Президиума Высшего арбитражного суда РФ, выраженную в Постановлении № 1621/11, можно смело сказать, что расчетный метод определения размера налоговых обязательств инспекция не может применять по своему собственному усмотрению. Применять названный метод исчисления налогов проверяющие обязаны, в том числе, в следующих случаях:

— если невозможно точно установить размер доходов или расходов в целях налогообложения прибыли организации из-за отсутствия у налогоплательщика первичных документов бухгалтерского учета;

— если у налогоплательщика отсутствуют документы, достаточные для оценки правильности расчетов налоговых платежей;

— если отказ налогового органа от применения расчетного метода может привести к доначислению налогоплательщику недоимок, размеры которых существенно превышают налоговые обязательства аналогичных налогоплательщиков.

Кроме того, при проведении выездной проверки налоговому органу всегда следует учитывать положение пункта 7 статьи 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

_____________________________________

1. Постановления ФАС Центрального округа от 05.10.2010 по делу № А48-713/2010, от 16.12.2010 по делу № А36-3929/2008; Московского округа от 13.04.2011 № КА-А40/2298-11.

2. Постановление Президиума ВАС РФ от 25.05.2004 № 668/04.

3. Определение ВАС РФ от 07.10.2010 № ВАС-13252/10; постановления ФАС Поволжского округа от 03.06.2010 по делу № А55-11397/2008, Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.02.2010 по тому же делу.

4. Постановления ФАС Поволжского округа от 09.04.2010 по делу № А06 -4803/2008, от 03.11.2009 по делу № А06-759/2009, от 21.06.2010 по делу № А55-19531/2008; определение ВАС РФ от 18.10.2007 № 13416/07.

5. Постановление ФАС Поволжского округа от 03.02.2009 по делу № А12-15586/2007; определения ВАС РФ от 26.03.2008 № 3872/08, от 19.03.2008 № 3362/08; постановление Президума ВАС РФ от 25.05.04 № 668/04.

6. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.01.2010 по делу № А70-9235/2008 (постановлением Президиума ВАС РФ от 09.11.2010 № 6961/10 направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции). Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 06.02.2008 № А43-36604/2006-40-1200, Дальневосточного округа от 02.06.2008 № Ф03-А73/08-2/1272, Поволжского округа от 04.05.2009 № А65-19622/2008, Северо-Кавказского округа от 03.12.2008 № Ф08-7243/2008.

Справка. Пункт 2 ст. 993 ГК РФ.

В каких случаях ИФНС вправе применять расчетный метод?

отказ налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения;
непредставление в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов;
отсутствие учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения;
ведение учета с нарушением установленного порядка, приведшее к невозможности исчислить налоги.

Рассмотрим указанные случаи подробнее.

Отказ в допуске к осмотру помещений и территорий

выездной проверки;
камеральной проверки на основе декларации по НДС в случаях, предусмотренных п. 8 и 8.1 ст. 88 НК РФ.

Отметим, что НК РФ не раскрывает, какие действия (бездействие) проверяемого лица следует считать «воспрепятствованием доступу должностных лиц». Есть судебное решение, где судьи таковыми считают действия проверяемого лица, в результате которых доступ налоговых органов в помещение затруднен. Если же при осмотре помещения налоговым органом представитель налогоплательщика не присутствовал, он никак не мог воспрепятствовать доступу в помещение должностных лиц налогового органа (см., например, Постановление ФАС СЗО от 29.01.2014 по делу № А56-32593/2013).

Непредставление документов налоговикам в течение более двух месяцев

Интересным является вопрос о возможности (точнее, о невозможности) применения расчетного метода в случае представления лишь части первичных документов.

При первом варианте арбитры считают возможным применение расчетного метода.

Вывод, сделанный ФАС СКО, согласуется со следующей правовой позицией Президиума ВАС.

В случаях отсутствия у налогоплательщика документов, касающихся не всех, а только части расходов , расчетный метод, по мнению судей, применению не подлежит.

Например, в случае, который представлен в Постановлении ФАС ЗСО от 04.10.2012 по делу № А27-840/2012, налогоплательщик утратил часть документов по причине затопления помещения, где они хранились, о чем свидетельствует соответствующий акт. Из-за этого обстоятельства налогоплательщик не смог представить все истребуемые документы в срок. Налоговый орган самостоятельно рассчитал подлежащую уплате сумму налога на основании документов, которые налогоплательщику удалось восстановить или запросить у контрагентов; сведений, заявленных в декларациях; информации, содержащейся в выписке банка с расчетного счета. Налогоплательщик, обратившийся в суд, настаивал, что инспекции в сложившейся ситуации следовало определить сумму налога на основании данных об иных аналогичных налогоплательщиках согласно пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ. Судьи, не согласившись с мнением налогоплательщика, отметили правомерность неприменения налоговым органом указанной нормы для определения налогов расчетным методом.

Отсутствие или ведение учета с нарушением установленного порядка, приведшие к невозможности исчислить налоги

О методах определения базы расчетным путем

Определение налогов расчетным путем не нарушает конституционные права налогоплательщиков

За основу для расчета принимаются сведения не о любых иных налогоплательщиках, а лишь о тех, которые обладают по отношению к проверяемому налогоплательщику аналогичными, то есть максимально приближенными экономическими характеристиками, влияющими на формирование налогооблагаемой базы.

В случае, когда аналогичные налогоплательщики не установлены, расчетный метод не может быть применен, поскольку иных способов определения расходов расчетным методом НК РФ не предусматривает (см. Постановление АС ВВО от 06.12.2016 № Ф01-5195/2016 по делу № А11-11994/2014).

Выбор аналогичного налогоплательщика

Отметим, что нередко инспекторы определяют сумму налога на прибыль, умножая численность работников организации на средний показатель выручки, приходящейся на одного работника, исчисленной по данным аналогичных налогоплательщиков. Как правило, суды соглашаются с налоговиками, если речь идет о среднесписочной численности.

О доначислениях налогов расчетным путем в сделках между взаимозависимыми лицами

Подпункт 7 п. 1 ст. 31 НК РФ не исключает возможность определения размера недоимки:

методами, установленными гл. 14.3 НК РФ, которые используются при определении для целей налогообложения доходов, прибыли, выручки в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица;
на основании сведений о рыночной стоимости объекта оценки, если с учетом всех обстоятельств дела эти сведения позволяют сделать вывод не о точной величине, но об уровне дохода, который действительно мог быть получен при совершении сделок аналогичными налогоплательщиками.

Нюансы определения налогов расчетным путем

И доходы, и расходы

В случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным операциям , совершенным налогоплательщиком, доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

Предприниматели - плательщики НДФЛ вправе доказывать фактический размер произведенных расходов

При использовании расчетного метода вычеты по НДС не предоставляются

Расчетный метод не применяется в условиях формального документооборота

Судьи, признавая позицию ИФНС правомерной, указали, что условием учета понесенных расходов является возможность на основании имеющихся у налогоплательщика документов сделать однозначный вывод о том, что хозяйственные операции по выполнению конкретных работ (оказанию услуг) совершены, расходы на приобретение работ (услуг) фактически произведены и связаны с предпринимательской деятельностью. Ввиду отсутствия реальных хозяйственных операций налогоплательщика со спорными контрагентами реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат не может быть определен исходя из рыночных цен с применением предусмотренного пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ расчетного метода.

К случаям, когда ИФНС может применить расчетный метод, относится и непредставление налогоплательщиком - иностранной организацией, не осуществляющей деятельность на территории РФ через постоянное представительство, декларации по налогу на имущество организаций. В рамках данной статьи этот случай не рассматривается.